BFH 3. Senat, Urteil vom 28.01.1972, Az.: III R 108/70

1. Einleitung und Hintergrund

Das Urteil des BFH vom 28. Januar 1972 (III R 108/70) ist eine wegweisende Entscheidung im Bereich des Erb- und Bewertungsrechts. Es betrifft die Einordnung von Darlehen, die Kommanditisten ihrer Kommanditgesellschaft (KG) gewähren, im Rahmen der Bewertung von Gesellschaftsanteilen für erbschaftsteuerliche Zwecke. Die Frage, ob solche Darlehen als Eigenkapital oder als fremdfinanzierte Forderungen zu behandeln sind, hat erhebliche steuerliche Auswirkungen.

Im Kern ging es darum, ob diese Darlehen bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung als Kapitalanteile zu berücksichtigen sind oder ob sie wie gewöhnliche Darlehensforderungen zu behandeln sind. Die Entscheidung des BFH hat hier Klarheit geschaffen und stellt eine wichtige Orientierungshilfe für Erben, Steuerberater und Juristen dar.

2. Sachverhalt

Ein Kommanditist hatte seiner Kommanditgesellschaft ein Darlehen gewährt. Im Rahmen der Erbschaftsteuerbewertung stellte sich die Frage, wie diese Darlehensforderung zu bewerten sei. Die Finanzbehörden betrachteten das Darlehen als gesellschaftsrechtliches Kapital, während die Erben argumentierten, dass es sich um eine Fremdforderung handele, die im Zweifel an Dritte abgetreten werden könne.

Die Kommanditisten sind typischerweise Kapitalgeber in einer KG und haften beschränkt mit ihrer Einlage. Die von ihnen gewährten Darlehen können sowohl als Eigenkapitalähnlich als auch als Fremdkapital bewertet werden. Das Urteil des BFH differenziert diese Betrachtung und stellt wichtige Grundsätze auf.

3. Rechtliche Würdigung

3.1 Bewertung von Darlehen der Kommanditisten als Gesellschaftskapital

Nach dem Urteil sind Darlehen, die Kommanditisten ihrer Gesellschaft gewähren, grundsätzlich bewertungsrechtlich wie Gesellschaftskapital zu behandeln. Diese Behandlung folgt aus dem Wesen der Kommanditistenstellung und der wirtschaftlichen Funktion der Darlehen innerhalb der Gesellschaft.

Rechtsgrundlage: Die Bewertung von Gesellschaftsanteilen im Erbschaftsteuerrecht richtet sich insbesondere nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG), insbesondere § 7 BewG zur Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften.

Das Darlehen wird in diesen Fällen nicht als gewöhnliche Fremdforderung angesehen, da es der Gesellschaftskapitalisierung dient und das Risiko der Gesellschaft und der Gesellschafter trägt. Dies führt dazu, dass die Bewertung des Gesellschaftsanteils inklusive der Darlehensforderung erfolgt, wodurch sich die Steuerlast erhöhen kann.

3.2 Abtretbarkeit der Darlehensforderungen an Dritte

Der BFH stellt jedoch ausdrücklich klar, dass diese gesellschaftsrechtliche Behandlung nicht ausschließt, dass Forderungen aus solchen Darlehen an Dritte, die keine Gesellschafter sind, mit der Wirkung abgetreten werden können. Dies betrifft die zivilrechtliche Seite der Forderungsübertragung.

Die Abtretung einer solchen Forderung ist nach den allgemeinen Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), insbesondere §§ 398 ff. BGB, möglich, sofern keine abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen oder gesetzliche Verbote entgegenstehen.

Diese Abtretbarkeit hat zur Folge, dass der Forderungsinhaber gegenüber der Gesellschaft als Gläubiger auftritt, was die gesellschaftsrechtliche Einordnung der Forderung nicht berührt, aber die Liquidität und Verwertbarkeit der Forderung beeinflusst.

3.3 Abgrenzung zur steuerlichen Behandlung

Aus steuerlicher Sicht ist die gesellschaftsrechtliche Einordnung entscheidend für die Bewertung. Die Abtretbarkeit der Forderung an Dritte ist für die Bewertung der Gesellschaftsanteile hingegen nur von untergeordneter Bedeutung.

Dies bedeutet: Auch wenn die Forderung abgetreten wurde, bleibt sie bei der Bewertung der Gesellschaftsanteile grundsätzlich als Kapitalbestandteil zu berücksichtigen, sofern der Forderung ursprünglich von einem Kommanditisten stammt.

4. Praktische Bedeutung und Auswirkungen

4.1 Für Erben und Erbengemeinschaften

Für Erben von Kommanditanteilen mit solchen Darlehen bedeutet das Urteil, dass sie mit einer höheren Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer rechnen müssen. Die Darlehen werden nicht als liquide Forderungen behandelt, sondern erhöhen den Wert der Gesellschaftsanteile.

Dies kann insbesondere dann relevant sein, wenn die Gesellschaft nicht über ausreichende liquide Mittel verfügt, um den erhöhten Steueranspruch auszugleichen. Es empfiehlt sich daher, frühzeitig eine Bewertung der Gesellschaft sowie eine steuerliche Beratung einzuholen.

4.2 Für Unternehmensnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten

Das Urteil zeigt auch, dass eine Abtretung von Darlehensforderungen an Dritte möglich ist, was Gestaltungsspielräume bei der Unternehmensnachfolge eröffnet. Beispielsweise können Darlehensforderungen verkauft oder übertragen werden, um Liquiditätsengpässe zu vermeiden oder die Steuerlast zu optimieren.

Auch die vertragliche Gestaltung von Gesellschaftsverträgen sollte auf diese Aspekte abgestimmt sein, um unerwünschte steuerliche oder gesellschaftsrechtliche Folgen zu vermeiden.

4.3 Steuerliche Planung und Bewertung

Die Bewertung von Gesellschaftsanteilen mit Darlehen von Kommanditisten sollte stets sorgfältig erfolgen, um Überraschungen bei der Erbschaftsteuer zu vermeiden. Steuerberater sollten prüfen, ob die Darlehen tatsächlich als Kapital zu behandeln sind oder ob eine andere Einstufung möglich ist.

Darüber hinaus lohnt sich die Prüfung, ob eine Abtretung der Forderungen sinnvoll ist, um die Liquidität der Erben zu sichern oder gesellschaftsrechtliche Restriktionen zu umgehen.

5. Zusammenfassung und Fazit

Das BFH-Urteil III R 108/70 vom 28.01.1972 stellt eine wichtige Klarstellung für die Bewertung von Darlehen von Kommanditisten dar. Diese Darlehen sind grundsätzlich als Gesellschaftskapital zu behandeln, was zu einer höheren Bewertung der Gesellschaftsanteile führt. Gleichzeitig bleibt die zivilrechtliche Abtretbarkeit der Forderungen an Dritte unberührt.

Für Erben, Steuerpflichtige und Berater bedeutet dies, dass bei der Bewertung von Kommanditanteilen sowohl gesellschaftsrechtliche als auch zivilrechtliche Aspekte berücksichtigt werden müssen. Eine frühzeitige und umfassende Beratung ist daher unerlässlich, um steuerliche Nachteile zu vermeiden und Gestaltungsspielräume optimal zu nutzen.

6. Relevante Rechtsquellen

• § 7 Bewertungsgesetz (BewG) – Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften
• §§ 398 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) – Abtretung von Forderungen
• BFH, Urteil vom 28.01.1972, III R 108/70