Unverzüglichkeit nach § 153 AO (Berichtigung von Erklärungen)

Unverzügliche Berichtigungsanzeige – folgt diese nicht unverzüglich, so wandelt sich diese in eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen. Welchen Zeitraum „Unverzüglichkeit“ jedoch abzustecken versucht, darüber herrscht noch kein Konsens. 

1. Unverzüglichkeit – ein unbestimmter Rechtsbegriff

Was versteht man unter dem Begriff „unverzüglich“? Das Bundesfinanzministerium jedenfalls ist zurückhaltend und formulierte in seinem Anwendungserlass zur AO im Jahre 2016, dass Unverzüglichkeit dem Steuerpflichtigen stets so viel Zeit einräume, wie dieser für eine angemessene Aufbereitung für erforderlich hält. Der Bundesfinanzhof wird hingegen etwas konkreter und nennt in seinem Urteil vom 28.05.2019 (II R 37/16) eine sechsmonatige Regelfrist. 

Letztlich handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der durch originäre und ausschließliche Auslegung ermittelt werden muss – also einer höchstrichterlichen Rechtsprechung bedarf. Vor diesem Hintergrund lässt sich auch die Zurückhaltung des Bundesfinanzministeriums nachvollziehen, das in seinem endgültigen Anwendungserlass zu § 153 AO keine konkreten Beispielfälle anzubringen versuchte. 

• Sechsmonatige Regelfrist 

Angesichts der gefestigten Rechtsprechung zum Merkmal der Unverzüglichkeit im Hinblick auf die Steuerbefreiung des Erwerbers eines Familienheims (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c S. 1 ErbStG), scheint jene Auslegung in besonderem Maße auch für den § 153 AO geeignet zu sein. Dabei versteht der BFH die Unverzüglichkeit als einen Sechs-Monats-Zeitraum, der aber im Einzelfall bei höheren Anforderungen auch ausgedehnt werden könne. 

Für eine Anwendbarkeit der sechsmonatigen Regelfrist auch auf den § 153 AO spricht derselbe Verweis auf § 121 S. 1 BGB – also auf das nicht schuldhafte Zögern. Zudem sei in beiden Vorschriften keine starre Frist beschrieben, vielmehr solle stets im Einzelfall noch darüber zu entscheiden sein. 

• Positive Kenntnis

Die sechsmonatige Regelfrist beginnt erst an zu laufen, wenn der Steuerpflichtige von der Unrichtigkeit der Steuererklärung (nachträglich) positive Kenntnis erlangt. Dabei ist eine drohende Steuerverkürzung nicht erforderlich. 

Die Finanzverwaltung hat die Beweisführung des Vorliegens der nachträglichen positiven Kenntnis des Steuerpflichtigen zu führen, die zwar eine innere, subjektive Tatsache darstellt, sich aber anhand äußerer, objektiver Indizien beurteilen lässt – insoweit trifft die Finanzverwaltung eine objektive Beweislast. 

Stets nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ gehen verbleibende Zweifel über das Bestehen positiver Kenntnis des Steuerpflichtigen zulasten der Finanzverwaltung. Bloße Fahrlässigkeit reicht nicht aus. Die Verpflichtung zur unverzüglichen Anzeige besteht erst, wenn sich der Steuerpflichtige ein sicheres Urteil darüber bilden kann, dass ein tatbestandlich relevantes Handeln vorliegt und mit einer Steuerbarkeit zu rechnen ist – dabei soll ausreichend sein, dass dem Steuerpflichtigen zumindest bewusst wird, dass es zu einer Steuerverkürzung kommen könnte oder gekommen sein könnte ( Zweifel sind also zu wenig, sicheres Wissen hingegen aber auch nicht erforderlich). Im Hinblick auf Unternehmenssteuererklärungen kommt es darüber hinaus noch zu einer Zurechnung des Wissens sonstiger Mitarbeiter, analog § 166 BGB. 

Das Merkmal der positiven Kenntnis spielt ebenfalls eine wichtige Rolle bei der von der Rechtsprechung entwickelten „überschneidenden Berichtigungsanzeige“: wer die Unvollständigkeit zwar positiv kannte, sie aber leichtfertigt oder mit bedingtem Vorsatz billigend in Kauf genommen hat und später erst sichere Kenntnis erlangt, dem soll aufgrund der Überschneidung von § 153 AO und § 371 AO Zeit für eine angemessene Aufarbeitung einer Selbstanzeige nach § 371 AO zugestanden werden. 

• Verlängerung der Sechs-Monats-Regelfrist

Die sechsmonatige Regelfrist stellt keine absolute zeitliche Obergrenze dar, sie ist vielmehr an den Umständen des Einzelfalls auszurichten – in jedem Fall hat der Steuerpflichtige ab positiver Kenntnis die notwendigen Schritte zügig einzuleiten. Dort, wo Schritte nicht unverzüglich angegangen worden sind, muss später glaubhaft dargelegt werden, dass der Steuerpflichtige die Gründe der Verspätung nicht zu verschulden hatte. Je länger jedoch der zeitliche Abstand zwischen Kenntnis und Anzeige nach § 153 AO ist, umso höhere Anforderungen werden an die Darlegungspflicht gestellt und je kürzer der Zeitraum zwischen Kenntnis und der Festsetzungsverjährung ist, desto „kürzer“ ist der Begriff der Unverzüglichkeit auszulegen. 

Nicht nur für den Fall, dass mal ein Schritt verspätet eingeleitet wird, sondern auch in jedem anderen Fall, in dem die Finanzverwaltung die volle Beweislast trifft, empfiehlt es sich eine Beweisvorsorge in Form einer vollständigen Dokumentation zu treffen. Gerade für Unternehmen ist dies ratsam, da seltenst Einzelfehler isoliert auftreten, sondern im Wege von Unternehmensprozessen häufig und über einen längeren Zeitraum hinweg vorfallen, die unrichtige und unvollständige Steuererklärungen zur Folge haben. 

Tritt der Fall ein, dass die Steuer über einen längeren Zeitraum unvollständig und unrichtig erklärt worden ist, bedarf es zunächst einer Validierungsphase, in der man sich einen Überblick verschafft. Die nachfolgende (beispielhafte) dreiteilige Prüfung kann dieser Phase die nötige Struktur geben: (1) Prüfung der steuerstrafrechtlich relevanten Zeiträume, (2) Überprüfung der Steuererklärungen hinsichtlich ihrer vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung aller erheblichen Tatsachen nach § 90 Abs. 1 S. 2 AO, § 150 Abs. 2 S. 1 AO, (3) Vornahme der Berichtigung nach § 153 AO oder einer selbstanzeigenfeste Anzeige. 

• Berichtigung als Selbstanzeige

Bis zur vollendeten Steuerhinterziehung bleibt die verspätete Anzeige ein strafloser Rücktritt vom Versuch. 

Eine nicht mehr unverzügliche Berichtigung nach § 153 AO kann jedoch noch als rechtzeitige Selbstanzeige wirken. 

• Handlungsempfehlungen 

Angesichts der verschärften Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige und der drohenden Gefahr einer Gefängnisstrafe, werden nahezu ausschließlich einheitliche Anzeige- und Berichtigungserklärungen nach § 153 AO eingereicht, die zugleich die strengen Voraussetzungen der Selbstanzeige nach § 371 AO erfüllen. 

Da die Strafverfolgungsbehörden zumeist von einer zweistufigen Handlungspflicht i.S.v. § 153 AO ausgehen, empfiehlt es sich im Unternehmenssektor im ersten Schritt eine vorläufige Risikoeinschätzung vorzunehmen – denn die Form der Fehlererklärung sollte stets von der Art des Fehlers, von der Position des Fehlerverursachers und ggf. vom (persönlichen) Motiv an einer Steuerverkürzung, der durch die Strafverfolgungsbehörden unterstellt werden könnte, abhängen. Denn kann zumindest theoretisch ein persönliches Motiv unterstellt werden, auch wenn der Wille zur Steuerverkürzung nicht vorliegt, so tendieren Finanzverwaltung und Strafverfolgungsbehörden eher zum konkreten Anfangsverdacht auf Steuerhinterziehung und leiten daraufhin ein Steuerstrafverfahren ein; eine Berichtigung nach § 153 AO, die ebenfalls die Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige nach § 371 AO genügt, ist in jedem Fall empfehlenswert. Auch sollten Risikosachverhalte, die aktuell oder in der Vergangenheit begründet wurden, mit in die Überlegung der richtigen Wahl der Fehlererklärung einbezogen werden. 

Ungeklärt bleibt die Frage, wie sich ein implementiertes Tax-CMS dabei auswirke? Nun, eine bloße Berichtigungsanzeige birgt trotz bestehendem Tax-CMS das Risiko, dass die Finanzverwaltung diese als unwirksame und unvollständige Selbstanzeige wertet. 

Wird hingegen die Sorgfalt außer Acht gelassen, zu der man verpflichtet und imstande gewesen wäre, obwohl sich einem hätte aufdrängen müssen, dass durch das Fehlverhalten eine Steuerverkürzung eintreten würde, so begeht man eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S.v. § 378 AO. Werden daraufhin unrichtige Tatsachen - vor Bekanntgabe eines Straf- oder Bußgeldverfahrens - korrigiert, wird gegen die Geschäftsleitung keine Geldbuße festgesetzt, sofern die verkürzten Steuern innerhalb der festgesetzten Frist entrichtet werden. 

• Fazit

Aufgrund fehlender verbindlicher Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der Unverzüglichkeit, bleibt nur in Ausnahmefällen bei einem Hinterziehungsvolumen unter 1 Mio. EUR die bloße Berichtigung nach § 153 AO das mögliche Mittel der Wahl. 

(Quelle: PStR 12|2019, S. 291 ff.)